Transfer Fiyatlandırması (Transfer Pricing)

TRANSFER FİYATLANDIRMASI (TRANSFER PRICING)

Transfer fiyatlandırması (Transfer Pricing), vergi kaybını önleme amacıyla düzenlenmiş olup, özellikle uluslararası ticaret yapan şirketler ve grup şirketler için çok büyük önem arz etmektedir. Şirketlerin ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde, ticaretin serbest koşulları yerine yapay fiyatlandırma kullanılması, vergi kaçırma riskini gündeme getirebilmektedir. Bu durum, yalnızca vergi geliri elde etmek isteyen ve bunun için çabalayan devlet için değil, aynı zamanda şeffaflık ve rekabet avantajını korumak isteyen rakip şirketler için de önemlidir.

Transfer fiyatlandırması kurallarına uyum sağlanmadığında, kurumlar ciddi hukuki yaptırımlara maruz kalabilirler. Bu yazımızda; transfer fiyatlandırmasının ne olduğu, hangi işlemleri kapsadığı ve emsallere uygunluk ilkesinin nasıl işlediğini ele almakla kalmıyor, aynı zamanda uyumsuzluk durumunda ortaya çıkacak hukuki ve cezai sonuçlara da kısaca değiniyoruz.

Ticaret hayatının dinamikleri arasında kurumlar vergisi kaybını en aza indirmek için Kurumlar Vergisi Kanun’u (“Kanun), ilişkili kişi olarak belirlediği kimi taraflar arasındaki mal veya hizmet alım satım işlemlerinde emsallere uygun fiyatlandırmanın adil ve şeffaf biçimde gerçekleştirilmesini amaçlamış ve bunun aksi şekilde belirlenen fiyatları transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirmiştir.

I. Transfer Fiyatlandırması Nedir?

a. Transfer Fiyatlandırması Tanımı

Transfer fiyatlandırması (ya da kısaca “TP”), Kanun’un ilişkili kişi olarak tanımladığı taraflar arasında alım–satıma konu hizmet veya malların fiyatının belirlenmesidir. Transfer fiyatlandırması, bu haliyle kurumlar vergisi veya gelir vergisi açısından bir kayıp meydana getirmemektedir.

Ancak taraflar, TP’yi Kanun ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ – Seri No: 1 (“TEBLİĞ”) hükümlerinde de belirtildiği gibi emsallere uygunluk ilkesine aykırı biçimde belirlerse, o zaman kurumlar vergisi açısından bir kayıp meydana gelerek, ilgili kişilerin kazancı vergi çevresinden dolandırarak kendi aralarında paylaştığı varsayılmış ve bu hal için kimi yaptırımlar düzenlenmiştir.

O halde transfer fiyatlandırmasının varlığından söz edilebilmesi için üç koşulun bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir: (i) ilişkili kişiler arasında, (ii) hizmet veya mal alım satımı için belirlenen fiyatın (iii) emsallere uygunluk ilkesine aykırı olması gerekmektedir.

b. İlişkili Kişiler Kimlerdir?

TP’nin varlığından söz edebilmek için hizmet veya mal alım satımının öncelikle Kanun’un saydığı “ilişkili kişiler” arasında gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu ilişkili kişiler içerisinde:

• (i) Şirketin kendi ortakları,
• (ii) Şirketin veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek veya tüzel kişileri,
• (iii) Şirketin veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan ya da dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek veya tüzel kişileri,
• (iv) Şirketin veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından etkisi altında tuttuğu gerçek veya tüzel kişileri,
• (v) Ortakların eşleri,
• (vi) Ortakların veya eşlerinin üstsoy, altsoy ya da üçüncü derece de dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları,

yer almaktadır. Doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık vasıtasıyla kurulsun, kurulmasın bir “ilişkiden” söz edilebilmesi için en az %10’luk bir oy veya kâr payından söz edilmesi gerekmektedir.

Görüleceği üzere Kanun, transfer fiyatlandırması açısından “ilişkili kişi” kümesini oldukça geniş tutmaktadır. Bu açıdan, her olay özelinde detaylı bir ilişkili kişi araştırması yapılma zorunluluğu doğmaktadır.

c. Hangi Alım-Satım Durumları Transfer Fiyatlandırması Olarak Değerlendirilebilir?

İlişkili kişi bakımından geniş tutulan küme, transfer fiyatlandırması kapsamına alınacak alım-satım ilişkisi kapsamında da oldukça geniş tutulmuştur. Bu halde Şirketin:

• (i) imalat ve inşaat işlemleri,
• (ii) kiralama,
• (iii) kiraya verme işlemleri,
• (iv) ödünç para alınması ve verilmesi,
• (v) ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemleri de dahil,
• (vi) bir mal veya hizmet alım satımı,

TP incelemesine girecek “hizmet veya mal alım–satım” işlemleri içerisindedir. Her ne kadar Kanun, yalnızca hizmet veya mal alım–satımı demiş olsa da bu, transfer fiyatlandırmasının yalnızca “alım satım sözleşmelerine” uygulanacağı yönünde bir algı uyandırmamalıdır. Tebliğ hükümleri uyarınca, herhangi bir ücret ve benzeri ödeme gerektiren tüm işlemler, şayet yukarıda değinilen ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilmiş ise emsallere uygunluk incelemesine takılacaktır.

d. Emsallere Uygunluk İlkesi Nedir?

Eğer, yukarıda bahsedilen ilişkili kişiler arasında, yine yukarıda bahsedilen alım–satım işlemlerinden biri gerçekleştirilmişse, bu işlemde tarafların belirleyeceği fiyat, alım satıma konu hizmet veya malın, piyasa koşullarında belirlenen fiyatla uyum göstermesi gerekir. Aksi halde, emsallere uygunluk ilkesine aykırı fiyat belirlemesi ve bu şekilde de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı varsayılır. Bir fiyatın emsaline uygun olup olmadığının belirlenmesinde çeşitli yöntemler kullanılmaktadır, bu yöntemler:

• (i) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi,
• (ii) Maliyet artı yöntemi,
• (iii) Yeniden satış yöntemi,
• (iv) Kâr bölüşüm yöntemi,
• (v) İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi.

Yukarıda gösterilen yöntemlerle, ilişkili kişiler arasındaki fiyatın, bu yöntemlerin sırasıyla uygulanmasıyla belirlenmesi, fiyatın emsallere uygunluğunun tespitinde çok önemlidir. Şayet taraflar, yalnızca aralarındaki ilişkiye göre fiyatı, piyasadaki emsallerinin çok üzerinde veya altında bir fiyat belirlemişse, bu TP’nin örtülü kazanç yoluyla kazanç dağıtımı için yapıldığı değerlendirilir.

II. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtılmasının Sonuçları

Şayet, tarafların transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttıkları tespit edilirse, taraflar açısından hukuki ve cezai sonuçların doğma riski gündeme gelecektir. Bu nedenle, transfer fiyatlandırmasının hukuki ve cezai sonuçlarına ayrı ayrı değinmekte fayda görüyoruz.

a. Hukuki Sonuçları

Kanun uyarınca, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tespit edildikten sonra, bu transfer fiyatlandırması uyarınca gerçekleştirilen vergilendirme işlemleri düzeltilecek ve emsale uygun olarak belirlenen fiyat üzerinden kurumlar vergisi tahakkuk ettirilecektir.

1. Birinci Düzeltme

Vergi idaresi, transfer fiyatlandırması ile belirlenen matrahı, emsallere uygun olarak tespit ettiği fiyata göre artıracak, bunun üzerinden kurumlar vergisi tahakkuk edecektir. TP yoluyla örtülü dağıtılmış kazançlar, kurumlar vergisi açısından indirilebilecek bir gider değildir ve matraha eklenecektir.

Hesap dönemi kapanmamışsa, TP yoluyla örtülü kazanç dağıtımının tespit edildiği geçici vergi dönemine ilişkin gerekli görülen tüm düzeltme işlemleri gerçekleştirilir. Hesap döneminin kapanmasından sonra tarafça iletilecek düzeltme talebi ise, TP yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı yılı izleyen yılın ilk gününü takip eden 5 yıl içerisinde iletilmelidir.

2. Karşı Taraf Düzeltmesi

TP hakkında vergi idaresince gerçekleştirilen işlemler, taraflar arasındaki ilişkinin karşı tarafında bulunan ilişkili kişi nezdinde de sonuç doğurmaktadır. Bu sebeple, her iki tarafın da hesaplarında da vergiye tabi kazanç gerçeğe uygun hale getirilir. Böylece, çifte vergilendirmenin önüne geçilir.

Ancak bunun için önce TP yoluyla örtülü kazanç dağıtan şirketin, yukarıda değinilen 5 yıllık süre içerisinde düzeltme talebinde bulunmuş olması, düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi gerekmektedir. Bu şartların gerçekleşmesi durumunda karşı taraftaki ilişkili kişiye de süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işlemi yapılır.

3. İkinci Düzeltme

Kanun uyarınca, tamamen veya kısmen trasnfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, koşulların gerçekleştiği hesap döneminin son gününde dağıtılmış kâr payı ya da dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Kâr payı, Gelir Vergisi Kanunu’na göre menkul sermaye iradı olarak kabul edilmektedir. Kâr paylarının menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmesi sebebiyle, mükellefe bağlı olarak Gelir Vergisi Kanunu veya Kanun’a göre vergi tevkifatı yapılacaktır.

4. Diğer Düzeltmeler

Bu halde şayet mal teslimi ile hizmet fiyatlandırması konusundaki TP, emsallerine göre düşük belirlenmişse, KDV matrahında da düzeltmelerin yapılması gerekecektir. Yani, emsale göre belirlenene yeni fiyat üzerinden KDV matrahı belirlenecek ve duruma göre ek KDV tarhiyatı yapılabilecektir.

b. Cezalar

TP tarafları ve ortakları, şayet örtülü kazanç dağıtımında bulunmuşlarsa, Vergi Usul Kanunu uyarınca öngörülmüş genel cezalarla karşılaşabilir. TP’nin şekline ve taraflarına göre anılan Kanun kapsamında çok çeşitli cezalar gündeme gelebilir. Bu cezalar para cezası olabileceği gibi somut durumun niteliklerine göre hapis cezası da olabilir.

Vergi Usul Kanunu m.359(1)(a) uyarınca kaçakçılık suçu, Vergi Usul Kanunu m.353 kapsamında özel usulsüzlük cezası, Vergi Usul Kanunu m.352 uyarınca usulsüzlük suçu veya vergi ziyaı cezaları gibi cezai müeyyidesi de olabilecek çok farklı çeşit ve nitelikteki cezalar da söz konusudur.

III. Sonuç

Koşulları karşılaması halinde meydana gelen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, çeşitli suç ve buna mukabil cezaları doğurabilecek son derece önemli bir konudur. Şirketlerin, ilişkili kişi konumundaki taraflarla gerçekleştirdiği ilişkilerde Kanun ve Tebliğ hükümlerine uygun hareket etmesi, özellikle sözleşme hazırlama süreçlerini ve ticari ilişkilerini, bu hükümlere uygun biçimde tekrar gözden geçirmesi gerekmektedir.

Kanun ve Tebliğ uyarınca getirilen yükümlülüklere uygun davranılması ve tarafların TP bedelini emsallerine uygun biçimde belirlemesi, bu noktada piyasadaki bağımsız koşullarla oluşmuş fiyatlandırmaların takip edilmesi önemlidir. Bu yolda, taraflar arasındaki TP’nin karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi ve işlemsel kâr yöntemleri kullanılarak, emsallere uygun, adil ve şeffaf biçimde belirlenmesi gerekmektedir.

Ayrıca, yurt içinde veya yurt dışında, ilişkili kişileri ile grup içi alım satım hizmetlerinde bulunan grup şirketlerin, Kanun ve Tebliğ uyarınca dönemlik raporlama ve diğer ek yükümlülüklere uygun davranması bir zorunluluktur. Bu sebeple, anılan şirketlerin grup içi ticari ilişkilerini Kanun ve Tebliğ uyarınca en uyumlu hale getirmeleri yüksek önem arz etmektedir.